Нові можливості для зловживань податкової – вже у квітні
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. було запроваджено так звану малу податкову реформу.
Чи не найскандальнішою запровадженою зміною став механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – механізм блокування податкових накладних). Чи усуне блокування реєстрації податкових накладних схеми податкових ухилень або завдасть чергового удару по сумлінним платникам податків?
В засобах масової інформації ПДВ регулярно називають найкорумпованішим податком. Групи осіб, які займаються протиправним переведенням безготівкових коштів у готівкові, побіжно продають податковий кредит заінтересованим особам. До середини 2015 року, коли у звичайному режимі запрацювала електронна система адміністрування ПДВ (ті самі електронні рахунки ПДВ) високодохідний бізнес обготівки та торгівлі фіктивним податковим кредитом міг собі дозволити використовувати документи про придбання товарів чи послуг, за якими не здійснювалося ані реальних операцій, ані реальної сплати податку до бюджету. На підставі таких документів неправомірно збільшувалася сума податкового кредиту, яка потім успішно перепродавалася «нужденним».
Із запровадженням електронних рахунків ПДВ працювати у вказаному секторі стало важче. Однак, досить швидко у цій системі виявилися шпарини, якими не погребували скористатися професійні учасники обготівкового ринку. Виявилося, що електронна система адміністрування ПДВ є сліпою щодо випадків формування фіктивного податкового кредиту шляхом реалізації товарів не платникам ПДВ.
З огляду на вказану ваду електронних рахунків порушники почали використовувати схему під народною назвою «скрутка».
ЯК ЦЕ ПРАЦЮЄ
Підприємство «А» придбає на внутрішньому ринку або імпортує партію товарів. Під час такого придбання Підприємство «А» отримує право на певну суму податкового кредиту, яку може використати за умови депонування відповідної суми коштів на електронному рахунку ПДВ продавцем товару. Партія товарів в подальшому збувається не платнику ПДВ або за готівку третім особам за ціною, що покриває витрати на депонування коштів на електронному рахунку ПДВ першого продавця. В такому випадку Підприємство «А» не зобов’язане відображати податкові зобов’язання, рівно як і реєструвати податкову накладну.В результаті Підприємство «А» має свіженький, готовий до продажу податковий кредит, на який завжди знайдеться покупець. Такий покупець отримає пакет документів, в тому числі зареєстровані в Єдиному реєстрі на його користь податкові накладні, який дає йому право на податковий кредит. Однак, предметом операції найвірогідніше буде не товар, а усіма шановані послуги з комерційної діяльності та керування.
Як бачимо, в межах схеми відбулося перетворення товару в послугу, що і пояснює її назву. Новий механізм блокування податкових накладних теоретично має на меті виявлення та блокування скруток.
Зазначимо, що прототип механізму блокування податкових накладних вже існує. Реєстрацію податкових накладних податківці наразі блокують шляхом розірвання договорів про визнання електронних документів. Легальними підставами для розірвання договору в односторонньому порядку є ненадання нового посиленого сертифікату відкритого ключа або зміна платником місця реєстрації. На практиці податківці просто посилаються на те, що платник не перебуває за місцезнаходженням, розривають договір, а укладення нового затягують на невизначений строк. Незважаючи на те, що адміністративні суди як правило визнають такі дії податківців неправомірними, зазначений спосіб блокування актуальності не втрачає.
Новий механізм блокування працюватиме наступним чином. Відповідно до п. 201.16 ПК України, якщо податкова накладна/розрахунок коригування відповідатиме сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, тобто у випадку виявлення скрутки, реєстрація таких документів в Єдиному реєстрі буде заблокована, а платник податків отримає протягом операційного дня відповідну квитанцію. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття, або неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Реєстрі. На сьогодні критерії оцінки ступеня ризиків не визначені. Позитивно те, що критерії будуть опубліковані та будуть заздалегідь відомі платнику, адже, із посиланням на досвід європейських країн, вказані критерії могли становити інформацію із обмеженим доступом і могли не бути відомими платнику.
За фактом отримання квитанції про зупинення платник податків наділяється правом надати письмові пояснення та/або копії документів до контролюючого органу за основним місцем обліку протягом 365 календарних днів з дати виникнення податкового зобов’язання, відображеного у такій заблокованій податковій накладній. Не пізніше наступного робочого дня документи передаються до комісії ДФС України. При цьому зупинення реєстрації податкової накладної не звільняє платника від обов’язку відображення суми ПДВ зупиненої податкової накладної у складі податкових зобов’язань відповідного податкового періоду.
Комісія протягом п’яти робочих днів з дня отримання документів приймає рішення про реєстрацію податкової накладної або про відмову у її реєстрації. Рішення на користь платника матиме наслідком реєстрацію накладної в реєстрі в день прийняття такого рішення. Рішення не на користь платника може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Протягом другого кварталу (з 01.04) система запрацює у тестовому режимі, а з третього кварталу (з 01.07) у повноцінному.
З метою забезпечення функціонування механізму блокування податкових накладних п. 201.1 ПК України було доповнено новим підпунктом «і». Відповідно до цього підпункту податкова накладна має містити код товару згідно з УКТ ЗЕД (джерелом кодів є Закон України «Про Митний тариф України»), а для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг. За винятком випадків імпорту товарів та постачання підакцизних товарів, може зазначатися лише чотири перші цифри відповідного коду УКТ ЗЕД.
Таке нововведення дає можливість податківцям вже в момент реєстрації бачити різницю між товарами, що придбаваються, та товарами, що продаються платником. Якщо платник купує одне, а продає зовсім інше, утворюється так званий «пересорт» товарної номенклатури, що може вказувати на наявність скруток. Однак, далеко не завжди пересорт є надійним індикатором і може стати серйозним підґрунтям для зловживань з боку податківців. Щоб цього не відбулося, пропонується максимально зменшити можливості ручного втручання у механізм блокування, натомість щонайбільше автоматизувавши процес.
Однак існують обґрунтовані сумніви, що автоматичний алгоритм адекватно відрізнятиме скрутку від нормальної господарської операції.
МОЖЛИВІ НЕГАРАЗДИ
Наприклад, постачальник отримав передплату за товари, які запланував постачати в наступних звітних періодах. Він не зобов’язаний придбавати їх в тому ж періоді, в якому отримав передплату, а тим більше до отримання переплати. Таким чином, в одному звітному періоді товари будуть відображені лише на вході, а в іншому – лише на виході. Ситуація має ознаки пересорту, якого насправді немає.
Ще один приклад – придбання товарів у неплатника ПДВ. В такому випадку податкові накладні не реєструються у єдиному реєстрі, а код УКТ ЗЕД відповідних товарів не відображається в системі. При подальшій реалізації товари за відповідним кодом виникають так би мовити нізвідки, що спричинить різницю між товарною номенклатурою на вході та на виході і вказуватиме на наявність скруток. Висновок невтішний: неможливість запровадження повноцінного автоматичного алгоритму прогнозовано компенсують можливістю ручного втручання.
Негативним є і те, що перелік критеріїв буде затверджений підзаконним нормативним актом, внести зміни до якого набагато легше, ніж в закон, пристосувавши критерії до потреб ситуації. Такі модифікації за їх наявності (а спокуса у податківців буде велика) несуть ризик зловживань з боку контролюючих органів.
Не викликає подиву, що рішення про блокування або розблокування реєстрації конкретної накладної буде приймати комісія при ДФС. Вірогідніше за все отримати рішення про розблокування через комісію буде вкрай важко: комісія за традицією трактуватиме будь-яку спірну обставину на користь продовження зупинення реєстрації.
Більш перспективним методом розблокування видається судове оскарження. Однак і тут є ряд зауважень. По-перше саме продавець має ініціювати судовий розгляд. При цьому інтерес нести додаткові витрати у продавця сумнівний – податкові зобов’язання він відображає хоч з реєстрацією накладної, хоч без. Натомість покупець, який заінтересований у отриманні податкового кредиту, вірогідно стикнеться із певними проблемами, якщо захоче судитися від свого імені, хоча і достеменно невідомо, яким шляхом піде судова практика. По-друге, працюватиме принцип «плати, а потім оскаржуй», як щодо суми податкового зобов’язання, так і щодо суми судового збору (1,5% від спірної суми, але не менше прожиткового мінімуму – 1600,00 грн.).
Критичні зауваження є і до п. 201.10 ПК України, відповідно до якого податкова накладна, зареєстрована в реєстрі після 01.07.2017 р. (тобто в умовах повноцінного функціонування системи блокування податкових накладних), є підставою для формування податкового кредиту і не потребує додаткового підтвердження. Вказана норма не захищає від нарахування податкового зобов’язання. Більше того, нарахування можливе навіть за умови отримання реальних товарів, якщо такі товари будуть поставлені фіктивним суб’єктом господарювання. З урахуванням судової практики, фіктивні суб’єкти господарювання не можуть здійснювати реальні операції та видавати реальні документи, а інвентаризація відповідно не може підтвердити отримання товарів від такого суб’єкта за зареєстрованою податковою накладною.
В результаті такий товар не може вважатися використаним у господарській діяльності, а контролюючий орган зможе донарахувати зобов’язання на підставі п. 198.5 ПК України. Як не дивно, але вказана норма не гарантує і податкового кредиту. Так, Верховний Суд України у Постанові від 05.03.2012 р. № 21-421а11 зазначив, що не можна вважати належно оформленими документами податкові накладні, виписані від фіктивних суб’єктів господарювання. Не можна виключати, що судова практика констатує неможливість поширення і положень п. 201.10 ПК України на такі накладні, а отже «гарантованого» права на податковий кредит вони також не надаватимуть.
Відсутність підзаконних актів та релевантної судової практики не дозволяє дати остаточну оцінку механізму блокування. Попередні ж висновки далеко не позитивні. Покупець в оподатковуваній операції є одночасно і найбільш заінтересованим, і найменш захищеним учасником механізму блокування податкових накладних. При цьому на противагу механізму блокування надано лише псевдогарантоване право на податковий кредит. Таким чином, з метою дотримання балансу між інтересами держави та платника необхідно щонайменше наділити покупця правом ефективного оскарження, а також забезпечити реально гарантоване право на податковий кредит. У противному випадку механізм блокування має всі шанси стати черговим приводом для зловживань та корупції.
